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L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Risoluzione n. 38/E Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, delle somme dovute a titolo di sanzione unica da ravvedimento operoso per applicazione del cumulo giuridico. Il documento rappresenta un importante passaggio attuativo della riforma del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha esteso l'applicazione del cumulo giuridico anche alle violazioni spontaneamente regolarizzate dal contribuente. La novità assume particolare rilevanza sotto il profilo operativo, in quanto consente di dare concreta attuazione a un meccanismo sanzionatorio potenzialmente più favorevole rispetto alla determinazione separata delle sanzioni riferite alle singole violazioni.

La Risoluzione n. 38/E non introduce una nuova disciplina sostanziale del cumulo giuridico, già prevista dal D.Lgs. n. 87/2024, ma ne completa un importante profilo operativo attraverso l'istituzione degli strumenti necessari per effettuare i relativi versamenti.

Il provvedimento si inserisce nel più ampio processo di revisione del sistema sanzionatorio tributario, orientato a una maggiore proporzionalità delle sanzioni e alla valorizzazione degli strumenti di regolarizzazione spontanea. L'estensione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso può infatti contribuire a rendere meno onerosa la regolarizzazione di una pluralità di violazioni, evitando, nei casi consentiti, che il carico sanzionatorio derivi dalla mera somma delle singole penalità.

La concreta convenienza del nuovo meccanismo deve comunque essere valutata caso per caso, considerando la natura delle violazioni, il numero delle irregolarità, i criteri di determinazione della sanzione unica e le riduzioni applicabili.

Il quadro normativo: l'estensione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso

L'articolo 3 del D.Lgs. n. 87/2024 ha modificato l'articolo 12, comma 8, del D.Lgs. n. 472/1997, prevedendo espressamente l'applicazione delle disposizioni relative alla determinazione della sanzione unica anche nell'ambito del ravvedimento operoso.

Il principio del cumulo giuridico consente, in presenza delle condizioni previste dalla normativa, di determinare un'unica sanzione per una pluralità di violazioni, anziché procedere alla semplice sommatoria delle sanzioni applicabili a ciascuna irregolarità. Si tratta di una previsione particolarmente significativa, poiché permette al contribuente di beneficiare del trattamento sanzionatorio derivante dal cumulo giuridico anche quando decide di regolarizzare spontaneamente la propria posizione fiscale, senza attendere l'intervento dell'Amministrazione finanziaria. La disciplina stabilisce, tuttavia, precisi limiti applicativi: la sanzione unica deve essere determinata separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d'imposta e per ciascun istituto deflativo.

Ne consegue che il contribuente non può procedere a un cumulo generalizzato di tutte le violazioni commesse, ma deve rispettare i criteri di separazione espressamente previsti dalla legge.

La determinazione della sanzione unica e le riduzioni del ravvedimento

Un ulteriore elemento di interesse riguarda il coordinamento tra il cumulo giuridico e le riduzioni sanzionatorie previste per il ravvedimento operoso.

Il nuovo comma 2-bis dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che, quando la sanzione viene calcolata secondo le disposizioni dell'articolo 12, la percentuale di riduzione applicabile deve essere individuata con riferimento alla prima violazione.

Tale previsione assume particolare importanza nei casi in cui le irregolarità siano state commesse in momenti differenti, poiché il riferimento temporale per determinare la riduzione della sanzione unica è rappresentato dalla prima violazione rilevante ai fini del cumulo.

Il meccanismo richiede, pertanto, un'attenta ricostruzione delle violazioni commesse, della loro natura e della relativa collocazione temporale.

La normativa prevede inoltre la possibilità di calcolare la sanzione unica mediante le procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, con l'obiettivo di agevolare l'applicazione di una disciplina che può presentare profili di complessità.

I nuovi codici tributo istituiti dalla Risoluzione n. 38/E

Con la Risoluzione in esame, l'Agenzia delle Entrate interviene sul piano degli adempimenti, istituendo specifici codici tributo destinati al versamento della sanzione unica mediante modello F24. I nuovi codici sono differenziati in funzione della tipologia di tributo cui si riferiscono le violazioni oggetto di regolarizzazione.

In particolare, per i principali tributi sono stati istituiti i seguenti codici:

Codice tributo

Tipologia di sanzione unica

8960 IRPEF

8961 Addizionale comunale all'IRPEF

8962 Addizionale regionale all'IRPEF

8963 IRES

8964 IRAP

8965 IVA

8966 Ritenute

8967 Imposta sostitutiva

8968 IVIE

8969 IVAFE

8970 Imposta di registro

8971 Imposta di bollo

8972 Imposta ipotecaria

8973 Imposta catastale

8974 Imposta di successione

8975 Imposta sulle donazioni

8976 Imposta sui servizi digitali

8977 Imposta sulle transazioni finanziarie

8978 Global minimum tax

8979 Canone TV

L'istituzione di codici specifici consente di distinguere i versamenti delle sanzioni determinate attraverso il cumulo giuridico da quelli effettuati secondo le ordinarie modalità di ravvedimento.

La Risoluzione disciplina anche le modalità di compilazione dei modelli di pagamento.

In linea generale, i nuovi codici devono essere riportati nella sezione "Erario" del modello F24, indicando gli importi nella colonna "importi a debito versati" e specificando l'anno d'imposta di riferimento nel formato AAAA.

Sono previste modalità particolari per alcune tipologie di tributi.

Per l'addizionale regionale IRPEF e per l'IRAP, i codici 8962 e 8964 devono essere indicati nella sezione "Regioni", unitamente al relativo codice regionale.

Per l'addizionale comunale IRPEF, il codice 8961 deve essere riportato nella sezione "IMU e altri tributi locali", indicando il codice catastale del Comune interessato.

Specifiche indicazioni sono inoltre previste per il versamento delle sanzioni relative all'imposta sulle successioni, con particolare riferimento ai dati identificativi dell'erede e del contribuente deceduto.

La Risoluzione disciplina, infine, il versamento delle sanzioni uniche attraverso i modelli F24-Accise e F24 ELIDE, istituendo i codici 8984 per l'imposta sulle assicurazioni, 8985 per l'imposta sugli intrattenimenti e 8986 per l'imposta erariale sui voli di aerotaxi.

Per gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 EP, viene invece prevista la possibilità di continuare a utilizzare i codici tributo già istituiti per il versamento delle sanzioni in regime di ravvedimento.

Gli effetti operativi per contribuenti e professionisti

Sotto il profilo applicativo, la Risoluzione n. 38/E assume rilievo soprattutto per i professionisti che assistono i contribuenti nelle procedure di regolarizzazione spontanea delle violazioni tributarie.

La possibilità di applicare il cumulo giuridico richiede infatti una valutazione preliminare delle irregolarità da sanare, finalizzata a verificare la sussistenza dei presupposti normativi per la determinazione della sanzione unica.

In particolare, occorre individuare correttamente le violazioni che possono essere ricondotte al medesimo ambito di cumulo, distinguendole per tributo e periodo d'imposta, e determinare la sanzione secondo i criteri previsti dall'articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997.

Successivamente, sulla sanzione così determinata deve essere applicata la riduzione prevista dall'articolo 13, tenendo conto del momento in cui è stata commessa la prima violazione.

È importante evidenziare che il cumulo giuridico riguarda la determinazione della sanzione e non comporta, di per sé, una riduzione delle imposte dovute o degli interessi, che restano soggetti alle rispettive regole di calcolo e versamento.

La presenza di una pluralità di violazioni non determina inoltre automaticamente l'applicazione del cumulo giuridico, essendo necessario verificare che ricorrano le condizioni stabilite dalla disciplina sanzionatoria.

Un ulteriore aspetto da considerare riguarda l'ambito temporale della riforma, tenendo conto della disciplina di efficacia delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024, riferita, in linea generale, alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

La corretta individuazione della data delle violazioni rappresenta quindi un passaggio essenziale per stabilire quale regime sanzionatorio risulti applicabile.