News

Con la Risposta n. 293/2023 l'Agenzia delle entrate torna sul caso della cessione di materiale litoide a scomputo di lavori, sulla base di ordinanze di protezione civile o delibere, come nel caso di specie, regionali e relativo trattamento IVA.

Come già evidenziato in precedente news e relativa risposta, l'operazione in commento ha carattere "permutativo", con distinto assoggettamento ad IVA delle due operazioni, sussistendone i presupposti, e, si aggiunge, non applicazione della scissione dei pagamenti nelle fatture emesse nei confronti degli enti locali, salvo conguagli in denaro (V. CM 27/E/2017).

La Risposta n. 293/2023 tuttavia giunge a conclusione opposta - sulla quale per certi versi non si concorda, ma ne viene data una motivazione - sulla soggettività passiva dell'ente.

Nella Risposta n. 194/2022 la cessione del materiale è stata considerata esclusa in quanto effettuata nell'esercizio di pubblica autorità. In particolare, si precisava che: "Invero, sulla base di quanto rappresentato, il Comune agisce in virtù delle sue funzioni in un contesto di urgenza ed eccezionalità (...) L'onerosità delle predette operazioni, dunque, si manifesta nella circostanza che ognuna di esse costituisce il corrispettivo dell'altra" ma "In tale contesto, l'attività posta in essere dal Comune, in attuazione della predetta Ordinanza, non appare riconducibile nell'ambito applicativo dell'IVA per carenza del presupposto soggettivo trattandosi di un'attività di natura pubblicistica-autoritativa come sopra delineata."

Nella Risposta n. 293/2023 invece, anche sulla base del contenuto della delibere regionali e del contratto di appalto - che prevedevano a compensazione un costo del materiale litoide a mq "IVA inclusa" - si conclude che la Regione esercita una attività commerciale in quanto "... in relazione alla fattispecie prospettata, alla luce dei sopra richiamati criteri elaborati dalla giurisprudenza unionale e domestica, dagli elementi istruttori forniti in sede d'istanza, assunti acriticamente in questa sede, emerge che la Regione X nel contesto dello specifico rapporto in esame non agisce in qualità di pubblica autorità (vale a dire nell'esercizio dello ius imperii), bensì quale operatore economico privato, in quanto l'interesse pubblico di carattere generale (i.e. interesse a realizzare interventi di sistemazione idraulica dei corsi d'acqua nelle aree metropolitane volti a rimuovere le situazioni a più elevato rischio idrogeologico) è perseguito dall'ente pubblico (i.e. Regione X) mediante l'utilizzo di uno schema contrattualistico a prestazioni corrispettive di carattere privatistico.

La cessione dei materiali litoidi da parte della Regione X costituisce nel caso rappresentato quota parte del corrispettivo ''in natura'' riconosciuto a ALFA, pattuito nel contratto di appalto stipulato con la Regione a fronte degli gli interventi da realizzare da parte della società. In tal modo viene garantito ''l'equilibrio tra l'interesse pubblico connesso alla realizzazione dell'opera strategica e la sostenibilità per l'appaltatore, il quale assume l'obbligo di realizzare lavori compensativi senza passaggio di denaro (...) per complessivi (...) ... IVA inclusa, come risulta dall'applicazione del valore unitario per canone e tariffa sopra individuato (euro .../mc) al volume totale dell'esubero di materiale da scavare, quantificato, come prima specificato, in ... metri cubi'' (cfr. contratto di Appalto). (...) Verificato, nei termini anzidetti, il presupposto soggettivo in capo alla Regione X ai sensi dell'art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, dalla disamina delle previsioni contrattuali, emerge, dunque, che il rapporto intercorrente tra l'istante e la Regione (per la parte di lavori oggetto di cofinanziamento) ricade nell'ambito dello schema contrattuale di tipo permutativo...

"Ritiene quindi in conclusione che la Regione come soggetto passivo debba assoggettare ad IVA la cessione dei materiali litoidi al valore normale, ai sensi dell'articolo 13, comma 2, lettera d) del d.P.R. n. 633 del 1972, da determinarsi secondo le modalità indicate nel successivo articolo 14 del medesimo decreto. A sua volta l'istante, in qualità di soggetto appaltatore, è tenuto a fatturare, contestualmente in ''contropartita'' il valore normale degli interventi definiti in contratto."

La nota evidenzia infine la differenza rispetto alla precedente n. 194/2022 specificando che, ai fini della conclusione secondo cui il Comune operava in veste di pubblica autorità, assumeva peculiare rilievo il fatto che il valore del materiale litoide asportato fosse determinato/ considerato in sostituzione al canone di concessione demaniale.

Se la conclusione della Risposta 293/2023 appare logica, in specie dal punto di vista della documentazione agli atti, non può non evidenziarsi che la stessa sembra equiparare, dal punto di vista dell'attività economica, la posizione dell'impresa che svolge i lavori a quella del committente che, per pagare gli stessi, procede in parte con mezzi finanziari ed in parte con un "cofinanziamento" in natura. La cessione dovrebbe però essere valutata nel complesso di una attività economica esercitata e non singolarmente, in quanto "corrispettiva" rispetto ad un'altra (tra l'altro, solo in parte, essendo un "cofinanziamento").

Se è vero che può essere rilevante IVA anche un unico affare, oppure la gestione di un bene ai fini di ricavarne proventi con carattere di stabilità, nel caso di specie l'attività "economica" della Regione pare concretizzarsi solo nella cessione del materiale (tra l'altro facente probabilmente parte del demanio), non tramite canoni di concessione, ma prefissandone il prezzo sulla base di un atto avente uno schema "privatistico". Ciò, nella misura in cui sia ammesso dalla normativa in materia, pare, a sommesso parere di chi scrive, una modalità di sfruttamento del proprio "patrimonio" senza che, di per sé, possa automaticamente realizzarsi l'esercizio di una attività economica, pur in assenza di una attività di pubblica autorità.

Va infatti evidenziato come più volte la stessa Agenzia delle entrate ha chiarito che un ente non commerciale assume la qualifica di "soggetto passivo", agli effetti dell'IVA, se pone in essere un'attività commerciale, caratterizzata in particolare dai connotati della professionalità, organizzazione, sistematicità e abitualità. L'attività è organizzata in forma d'impresa quando implica la predisposizione di un'apposita organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento di un risultato economico ovvero l'impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell'ambito di un'operazione di rilevante entità economica.

Può essere rilevante IVA anche un "unico affare", mentre non sono rilevanti IVA operazioni "sporadiche" ed occasionali che esulano da vere e proprie attività economiche.

Nel caso oggetto dell'interpello particolare importanza può aver assunto sia la dimensione economica dell'operazione, sia la formulazione degli atti, specialmente considerando che, sempre secondo la prassi dell'Agenzia delle entrate in materia di enti locali, per la rilevanza IVA di canoni patrimoniali viene spesso valutato soprattutto lo schema "privatistico" sottostante piuttosto che il canone possa considerarsi controvalore effettivo di una operazione.

Viceversa, per la giurisprudenza, l'attività economica presuppone un risultato "economico" che, anche senza necessariamente essere un utile o la copertura integrale dei costi, non deve portare ad uno scarto significativo tra uscite ed entrate (v. recente sentenza Corte di Giustizia UE e Cassazione), a prescindere, dal fatto di operare in regime pubblicistico o privatistico.

Occorre quindi prestare attenzione alla formulazione di delibere, atti, contratti e convenzioni per evitare l'assoggettamento ad IVA "a prescindere" di canoni ed entrate che potrebbero esserne escluse, o viceversa.

In conclusione, quindi, sulla base delle due Risposte:

- restano escluse da IVA le cessioni di materiale litoide effettuate in particolare dai Comuni sulla base di ordinanze di protezione civile e canoni "demaniali" o sostitutivi dei canoni demaniali;

- mentre nel caso di operazioni diverse nel quale viene pattuito il prezzo del materiale sulla base di un "valore economico" , magari di mercato, occorre prestare attenzione dato che, in un contesto "privatistico", la cessione assumerebbe, secondo l'orientamento qui esposto, autonoma rilevanza IVA.

In entrambi i casi si tratterebbe, comunque, di operazioni permutative.