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Nell'ambito della Risposta n. 699/2021 relativo al trattamento fiscale di un progetto di partenariato pubblico-privato mediante una proposta di locazione finanziaria di opera pubblica, avente ad oggetto la progettazione esecutiva, la realizzazione, il finanziamento nonché la manutenzione (ordinaria e straordinaria) e la gestione di un centro natatorio. (v. news dedicata), l'Agenzia si pronuncia sulla cessione del diritto di superficie che, frequentemente, viene disposto a favore del soggetto finanziatore.

Solitamente, il corrispettivo della costituzione del diritto di superficie è convenuto in euro 0,00, tenuto conto che la cessione a titolo non oneroso costituisce attuazione negoziale della più ampia operazione di leasing finanziario, dando però, nell'atto, un valore ai fini fiscali, per la registrazione.

Il Comune poneva quindi una serie di domande circa il trattamento fiscale della cessione gratuita del diritto di superficie su diverse aree, in quanto pervenute all'Ente prima del 1973, ai sensi dell'art. 2 punto 4) del DPR 633/1972. Tuttavia, l'Agenzia ritiene che, contrariamente a quanto sostenuto dall'istante, la cessione del diritto di superficie non possa qualificarsi come cessione a titolo gratuito ai fini IVA.

La cessione gratuita, ai fini Iva, si manifesta quando il trasferimento del bene sia davvero senza controprestazione. Sono, quindi, escluse tutte le ipotesi di permuta (cfr. art. 11, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972) e ogni altra cessione la cui carenza (apparente) della controprestazione trovi una giustificazione economica o giuridica.

La cessione senza corrispettivo trova una legittima giustificazione economica che si traduce in minori canoni di leasing che il Comune è tenuto a pagare. Tale circostanza, unitamente al fatto che la cessione di diritto di superficie viene effettuata "ai fini del perfezionamento della locazione finanziaria", consente di qualificare tale operazione come onerosa; la base imponibile sarà disciplinata dall'articolo 13, comma 2, lett. d), del d.P.R. n. 633 del 1972.

Il trattamento fiscale del suddetto diritto di superficie è quindi il seguente:

-la costituzione o cessione del diritto di superficie su terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria (da qualificarsi tali secondo la definizione di "area fabbricabile" fornita dall'articolo 36, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006), considerato quanto disposto dall'articolo 2, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972, è imponibile ai fini Iva con aliquota ordinaria, e soggetta, quindi, ad imposta fissa di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR, e alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di Euro 200,00 ciascuna, ai sensi dell'art. 10, comma 2 (con riferimento all'imposta catastale) e della nota all'art. 1della Tariffa (quanto all'imposta ipotecaria) di cui al d.lgs. n. 347 del 1990;

-la costituzione o cessione di diritto di superficie su terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, invece, considerato quanto disposto dall'articolo 2, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 633 del 1972, è fuori campo Iva, e soggetta, quindi, ad imposta proporzionale di registro di cui all'articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, e, conseguentemente, alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di Euro 50,00 ciascuna, a norma dell'art. 10, comma 3, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23.

Qualora sia oggetto di costituzione o cessione anche la proprietà superficiaria sull'immobile strumentale (impianto sportivo), ai fini Iva occorre applicare l'articolo 10, n. 8-ter) del d.P.R. n. 633 del 1972. Tale cessione, quindi, sarà soggetta ad imposta fissa di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR, ad imposta catastale nella misura dell'1% e ad imposta ipotecaria nella misura del 3%, ai sensi degli articoli 10 e 1-bis della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990.