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La concreta applicazione delle norme contabili si espone talvolta a, solo apparenti, contraddizioni. Una di queste emerge nello stanziamento di accantonamenti per passività potenziali, ai sensi dell'art. 167 comma 3 Tuel, laddove dispone: "E' data facoltà agli enti locali di stanziare nella missione "Fondi e accantonamenti", all'interno del programma "Altri fondi", ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenziali, sui quali non è possibile impegnare e pagare. A fine esercizio, le relative economie di bilancio confluiscono nella quota accantonata del risultato di amministrazione, utilizzabili ai sensi di quanto previsto dall'articolo 187, comma 3. Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo”.

Il termine “E’ data facoltà” in luogo di un più pertinente "E’ fatto d’obbligo” non deve trarre in inganno, come ha chiarito la Corte dei Conti Liguria con parere n. 103/2018: “Su tale punto si rende necessaria una doverosa distinzione. Effettivamente il D. Lgs. 10.08.2014, n. 126 ha modificato l’art. 167 TUEL, a decorrere dal 12 settembre 2014, accordando la mera <<facoltà agli enti locali di stanziare nella missione "Fondi e accantonamenti", all'interno del programma "Altri fondi", ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenziali, sui quali non è possibile impegnare e pagare>>.

Peraltro, occorre tenere presente che la stessa fonte normativa, non a caso intitolata “Disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118” ha anche aggiornato i principi contabili applicati alla contabilità finanziaria allegati al D. Lgs. 23.06.2011, n. 118, il cui punto 5.2 stabilisce che <<nel caso in cui l’ente, a seguito di contenzioso in cui ha significative probabilità di soccombere, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento di spese, in attesa degli esiti del giudizio, si è in presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l’ente è tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di amministrazione che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi. Gli stanziamenti riguardanti il fondo rischi spese legali … sono destinati ad essere incrementati in occasione dell’approvazione del bilancio di previsione successivo, per tenere conto del nuovo contenzioso formatosi alla data dell’approvazione del bilancio. L’organo di revisione dell’ente provvede a verificare la congruità degli accantonamenti>>.

Al fine di evitare la conclusione, insostenibile dal punto di vista ermeneutico, di una palese contraddizione posta in essere dal Legislatore, che nello stesso testo avrebbe previsto due disposizioni del tutto opposte tra loro, si deve ritenere necessariamente operante il principio di specialità, in base al quale il punto 5.2., che riguarda specificamente il fondo rischi contenzioso, impone l’obbligo di accantonamento di somme nel medesimo, laddove l’art. 167 TUEL, in quanto legge generale, prevede la facoltà di accantonare somme in fondi che non possono che essere necessariamente diversi dal fondo rischi contenzioso.

Tale conclusione risulta avvalorata dall’insegnamento della Sezione delle Autonomie, la quale ha raccomandato sul punto particolare attenzione, impegnando l’Organo di revisione ad un’attenta verifica sulla congruità degli accantonamenti. La Sezione Regionale di controllo della Campania, richiamando espressamente l’insegnamento della Sezione delle Autonomie, ha specificato, sempre con riguardo al fondo rischi contenzioso, come <<le quote accantonate dell’avanzo di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono state accantonate le relative risorse; resta fermo che nel caso di risultato di amministrazione negativo l’Ente dovrà, anziché operare in base a quanto prescrive l’art. 175 del Tuel, reperire ex novo le risorse necessarie a sostenere le spese cui erano originalmente destinate le entrate vincolate/accantonate nel risultato di amministrazione e nel successivo bilancio preventivo occorrerà trovare le risorse necessarie a finanziare le connesse spese, altrimenti prive di copertura effettiva. Nel caso in cui il risultato di amministrazione non presenti un importo sufficiente a comprendere le quote vincolate, destinate ed accantonate, la differenza è iscritta nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione, prima di tutte le spese, come disavanzo da recuperare>>, sottolineando infine come <<in caso di disavanzo, le quote vincolate del risultato di amministrazione infatti sono esse stesse un debito da onorare e non certamente una copertura>>.

In altre parole, in presenza di contenziosi di ingente valore, l’Ente deve valutare il grado di possibilità/probabilità/quasi certezza dei medesimi, ai fini di procedere ai necessari accantonamenti per evitare che gli importi derivanti dalle relative sentenze di condanna siano tali da minare gli equilibri di bilancio.

Tali accantonamenti devono, necessariamente, essere già posti in essere nel corso del giudizio di primo grado e, soprattutto, prima della sentenza di condanna la quale, essendo de iure esecutiva, non rientra più tra le fonti delle c. d. passività potenziali, ma tra quelle dei debiti da riconoscere fuori bilancio, in assenza di una specifica copertura finanziaria”.