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Linea dura dell'Agenzia delle entrate nel caso in cui il contribuente, pur ricevendo le copie di cortesia delle fatture elettroniche ricevute, "dimentichi" di prenderne visione nell'area riservata al contribuente e non le faccia concorrere alla liquidazione IVA. Non solo non è possibile esercitare il diritto alla detrazione con riferimento al momento di presa visione, ma non è neanche possibile presentare una dichiarazione integrativa con riferimento agli anni di effettiva ricezione "trattandosi di facoltà contemplata dalla circolare n. 1/E del 2018 nella sola ipotesi di tempestiva ricezione delle fatture". Lo chiarisce la Risposta n. 435/2023 dell'Agenzia delle entrate.

La conclusione risulta, forse, eccessivamente forzata nel precludere anche la possibilità di dichiarazione integrativa (ancorché i termini di esercizio della detrazione siano piuttosto stringenti), ma conferma che nel caso di malfunzionamenti dello SDI, solo dalla data di presa visione sorge il presupposto formale di ricezione fattura che, insieme a quello della esigibilità dell'imposta, fa decorrere il dies quo per esercitare il diritto alla detrazione nei termini degli artt. 19 e 25 del Decreto IVA. Occorre, però, fare opportuni controlli.

Nel particolare caso di specie, l'impresa aveva ricevuto fatture nel 2020 e 2021, ma non se ne era "accorta" se non nel 2022 quando, operando le opportune verifiche sul cassetto fiscale, aveva appreso che lo SDI, non riuscendo a consegnare alcune fatture, le aveva collocate nell'area personale nella c.d. "messa a disposizione". Di tali fatture, la società aveva però ricevuto tempestivamente, per e - mail, la copia di cortesia dai fornitori. Non avendone preso visione, non le aveva né registrate né fatte concorrere alla liquidazione, ma le aveva pagate.

La Società chiedeva quindi quando decorresse il termine per l'esercizio ex post della detrazione, se dalla data di presa visione (per la quale avrebbe proceduto nel 2023) oppure procedendo ad integrativa per gli anni precedenti.

La nota, ripercorrendo la normativa di riferimento ed in particolare la disciplina comunitaria, ricorda che, ai sensi della circolare n. 1/E/2018 "L'applicazione dei principi unionali determina quindi, in sede di coordinamento delle norme interne (articoli 19, comma 1, e 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, come riformulati dal D.L. n. 50), che il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/ committente si verifica la duplice condizione i) (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633"

Per quanto concerne la verifica del momento in cui la fattura d'acquisto è stata ricevuta dal cessionario/committente, la ricezione stessa deve emergere (ove non risultante da posta elettronica certificata o da altri sistemi che attestino la ricezione del documento medesimo) da una corretta tenuta della contabilità, in modo da consentire un puntuale controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria del corretto susseguirsi delle registrazioni dei vari documenti. Permane, in ogni caso, l'obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/ committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto non emessa nei termini di legge (ricordiamo che la fattura elettronica non trasmessa tramite SDI si considera non emessa) o "irregolare", il cui inadempimento è sanzionato ai sensi e per gli effetti di cui all'articolo 6, comma 8 e comma 9bis, ultima parte, del d.lgs. n. 471 del 1997.

La circolare 1/E/2018 aveva altresì chiarito che "L'effettività del diritto alla detrazione dell'imposta e il principio di neutralità dell'IVA sono, in ogni caso, garantiti dall'istituto della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o di una minore eccedenza detraibile. Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l'imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). Restano fermi, in ogni caso, l'obbligo in capo al soggetto passivo cessionario/ committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto "irregolare", ai sensi e per gli effetti di cui all'articolo 6, comma 8 e comma 9bis ultima parte del d.lgs. n. 471 del 1997 e l'applicabilità delle sanzioni per la violazione degli obblighi di registrazione previste dal richiamato articolo 6".

Quanto al momento di emissione e ricezione delle fatture elettroniche, il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 30 aprile 2018, n. 89757 ha chiarito che "4.3 Nel caso in cui [...] il recapito al soggetto ricevente non fosse possibile, il SdI rende comunque disponibile al cessionario/ committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell'Agenzia delle entrate, comunicando tale informazione, unitamente alla data di messa a disposizione del file, al soggetto trasmittente, affinché il cedente/prestatore comunichi per vie diverse dal SdI al cessionario/committente che la fattura elettronica è a sua disposizione nella predetta area riservata. [...] 4.6 Nel caso di messa a disposizione in area riservata della fattura elettronica di cui al punto 4.3, ai fini fiscali la data di ricezione della fattura è rappresentata dalla data di presa visione della stessa sul sito web dell'Agenzia delle entrate da parte del cessionario/committente".

Di conseguenza, la "presa visione" della fattura determina l'avverarsi del "presupposto formale" che in ragione dei chiarimenti forniti con la citata circolare n. 1/ E del 2018 unitamente al realizzarsi del "presupposto sostanziale", consente il legittimo esercizio del diritto alla detrazione.

Tuttavia, nel caso di specie, la mancata "presa visione" deriva da un comportamento colpevole ed omissivo. Pur avendo infatti ricevuto e pagato le fatture, attraverso le copie di cortesia, il contribuente non ha preso visione delle stesse, né ha proceduto a regolarizzazione.

I principi di carattere generali richiamati sono necessari "per salvaguardare il diritto di credito del cessionario/committente in buona fede che riceva tardivamente la fattura, senza essere consapevole dell'avvenuta emissione della medesima da parte del cedente/prestatore", di conseguenza il contribuente non può arbitrariamente protrarre la "presa visione" per poter esercitare il diritto alla detrazione nel 2023.

Avrebbe potuto recuperare tempestivamente il mal funzionamento del sistema e, precisa l'Agenzia delle entrate "nelle more utilizzare le fatture di cortesia, salvo prendere visione anche successivamente delle fatture elettroniche ricevute".

Con riferimento, quindi, alle prestazioni pagate negli anni 2021 e 2022 il termine ultimo per l'esercizio del diritto a detrazione risulta ormai spirato e, conclude l'Agenzia "Resta esclusa altresì la possibilità di integrare le dichiarazioni predette, trattandosi di facoltà contemplata dalla circolare n. 1/E del 2018 nella sola ipotesi di tempestiva ricezione delle fatture".

Sul punto si può evidenziare che la "copia di cortesia" non è valida a fini fiscali (almeno per le imprese) e quindi risultava effettivamente azzardato esercitare la detrazione. Tuttavia, la precisazione dell'Agenzia discende dal fatto che la copia era disponibile comunque nell'area riservata.

Resta poi un po' forzata l'esclusione della dichiarazione integrativa, ancorché i ristretti termini di esercizio della detrazione, collegati in particolare alla registrazione della fattura, avevano fatto considerare fin generosa l'apertura della circolare n.1/E/2018, seppur finalizzata, appunto, ad evitare un eccessivo onere a carico di chi, incolpevolmente, non ha potuto procedere nei termini alle annotazioni delle fatture ricevute.