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Nella Risposta n. 313/2020 l'Agenzia delle entrate risponde in maniera contraddittoria sull'art. 17bis del D.Lgs. 241/1997 che stabilisce l'obbligo, per i committenti, di verificare la corretta esecuzione delle ritenute nei c.d. appalti "labour intensive", mettendo in dubbio l'esclusione da IRES prevista dall'art. 74 del TUIR per gli enti locali.

Un comune chiedeva all'Agenzia di confermare che l'ente locale fosse escluso dall'ambito di applicazione dell'art. 17-bis del d. lgs. n. 241 del 1997 in quanto, con la circolare 12 febbraio 2020, n. 1/E, l'Agenzia ha considerato esclusi dall'ambito di applicazione gli enti non commerciali limitatamente all'attività istituzionale di natura non commerciale svolta, facendo riferimento, in base al testo normativo, alla definizione di "commercialità" ai fini IRES. L'articolo 74, comma 1, del Tuir, esclude da IRES lo Stato ed enti pubblici.

Ne consegue che, essendo il Comune escluso da IRES, doveva ritenersi non soggetto in ogni caso ai predetti obblighi di verifica.

Tuttavia, nella Risposta l'Agenzia afferma che " ...si ricorda che le lettere b) e c) dell'articolo 73 del Tuir annoverano, tra i soggetti passivi Ires, rispettivamente, gli enti pubblici (e privati) economici e quelli che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Tra tali soggetti rientrano anche gli enti pubblici territoriali. Il successivo articolo 74 dispone che tali enti non sono soggetti all'Ires (comma 1) e che per i soggetti stessi non costituiscono esercizio dell'attività commerciale le funzioni statali e, in genere, l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie svolte da enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine (comma 2). L'esclusione ovvero l'esenzione dall'applicazione del tributo personale riguarda, pertanto, esclusivamente l'esercizio di funzioni statali e le altre attività svolte in via istituzionale (...) Tenuto conto che l'articolo 17-bis reca una serie di misure in materia di contrasto all'omesso o insufficiente versamento, anche mediante l'indebita compensazione, delle ritenute fiscali, prevedendo nuovi adempimenti, a carico di committenti, appaltatori, subappaltatori, affidatari e altri soggetti che abbiano rapporti negoziali comunque denominati, si ritiene, infatti, corretto che detta previsione debba applicarsi anche nei confronti dei soggetti pubblici quali ad esempio gli enti territoriali" concludendo però che " Al fini di individuare la natura "commerciale" della attività svolta, si fa presente che l'articolo 17-bis in commento opera nell'ambito delle disposizioni che disciplinano gli obblighi di sostituzione d'imposta nel reddito di lavoro dipendente e in quello adesso assimilato, nonché in relazione alle correlate addizionali regionali e comunali. Pertanto, per ragioni logico-sistematiche, si è dell'avviso che, ai fini dell'applicazione dell'articolo 17-bis, l'ente (nel caso di specie il Comune istante) deve verificare la natura commerciale dell'attività svolta, diversa da quella istituzionale, in base alle regole previste ai fini delle imposte dirette, a nulla rilevando la natura commerciale ai fini delle Imposta sul Valore Aggiunto."
La conclusione pare corretta e conforme alla richiesta dell'Ente, tuttavia, l'inciso: "L'esclusione ovvero l'esenzione dall'applicazione del tributo personale riguarda, pertanto, esclusivamente l'esercizio di funzioni statali e le altre attività svolte in via istituzionale" e quello per cui "deve verificare la natura commerciale dell'attività svolta, diversa da quella istituzionale, in base alle regole previste ai fini delle imposte dirette, a nulla rilevando la natura commerciale ai fini delle Imposta sul Valore Aggiunto" lasciano aperta la porta ad una interpretazione del tutto difforme dalla prassi e realtà degli enti locali, che vede l'esclusione da IRES di tutte le attività esercitate, anche se svolte in forma "commerciale" ai fini IVA. Esclusione tassativa, di natura speciale, che per tale motivo non può estendersi a soggetti non menzionati (v. Risoluzione del 18/06/2001 n. 92). Diverso per il comma 2 che opera una norma di "de-commercializzazione" dell'attività svolta per gli enti pubblici (non può che intendersi diversi da quelli di cui al comma 1), ovvero, in generale, per le funzioni statali eventualmente svolte o quelle previdenziali, assistenziali e sanitarie per gli enti pubblici costituiti a tale scopo (che non si riflette, però, sulle altre attività esercitate).

Per gli enti pubblici del comma 1 (tra cui i Comuni) vale infatti una esclusione IRES di tipo soggettivo, che permane per le attività svolte in modalità commerciali tassate ai fini IVA o, per opzione, IRAP. Affermare quindi che l'esclusione si applica solo alle attività "istituzionali" o per l'esercizio di funzioni statali non risulta quindi coerente con il dettato normativo dell'art. 74 c. 1 del TUIR e conduce altresì, per la verifica di cui all'art. 17bis del D.Lgs. 271/1997 a dover distinguere ben quattro tipi di attività: istituzionale (che dovrebbe essere quella esercitata in base a statuto e regole pubblicistiche), esercizio di funzioni "statali" (diverse da quelle proprie degli enti locali); commerciale e commerciale ma "non rilevante IVA" (ad esempio perché occasionale), queste ultime per le quali si assumerebbe la qualifica di committente.

La Risposta, quindi, andrebbe meglio contestualizzata alla luce del contesto normativo vigente, posto i suoi riflessi non solo sulla particolare natura di "committente" ai fini dell'art. 17bis, ma sugli obblighi fiscali e dichiarativi in tema di imposte sui redditi.

In ogni caso, stante l'esclusione da IRES, gli enti locali devono ritenersi sempre esonerati dalla verifica della ritenute di cui all'art. 17bis del D.Lgs. 241/1997.