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Il Dlgs 87/2024 (Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell'articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111) all’art. 3 comma 1 lettera g) interviene in materia di ravvedimento operoso, modificando l’art. 13 comma 1 del Dlgs 472/1997:

g) all'articolo 13, comma 1:

1) alla lettera b-bis), la parola: «entro» è sostituita dalla seguente: «oltre», le parole: «successivo a quello» sono soppresse e le parole: «entro due anni» sono sostituite dalle seguenti: «oltre un anno»;

2) alla lettera b-ter), le parole: «oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore» sono sostituite dalle seguenti: «dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218»;

3) alla lettera b-quater), le parole: «salvo che la violazione non rientri tra quelle» sono sostituite dalle seguenti: «senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell'articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212.

La definizione di cui al periodo precedente non si applica alle violazioni»;

4) dopo la lettera b-quater), è inserita la seguente:

«b-quinquies) a un quarto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativo alla violazione constatata ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;»;

5) alla lettera c), le parole: «ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni» sono soppresse;

6) dopo il comma 2, sono inseriti i seguenti:

«2-bis. Se la sanzione è calcolata ai sensi dell'articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l'utilizzo delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle entrate. Se la regolarizzazione avviene dopo il verificarsi degli eventi indicati al comma 1, lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies), si applicano le percentuali di riduzione ivi contemplate.

2-ter. La riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni.».

La Nota dell’Ufficio studi del Senato evidenzia come la lettera g) di cui sopra apporti numerose modifiche all’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997, recante la disciplina del cosiddetto ravvedimento operoso.

L’istituto consente di regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.

Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti. Prima delle modifiche introdotte dalla legge di n. 190 del 2014 (legge di stabilità per il 2015 che ha modificato radicalmente l’istituto ampliandone l’ambito operativo ed eliminando numerose cause ostative), per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa; non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche; non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore. Tali preclusioni, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, non sono più operativi e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati provvedendo spontaneamente alla rimozione formale della violazione commessa (ove necessario, come ad esempio per le violazioni di natura dichiarativa) e al pagamento:

- dell’imposta dovuta;

- degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;

- della sanzione in misura ridotta. La sanzione ridotta è pari a:

- a 1/10 del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di 30 giorni dalla data di scadenza;

- a 1/9 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il 90° giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall'omissione o dall'errore;

- a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;

- a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore;

- a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore;

- a 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), ad eccezione dei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale;

- a 1/10 del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.

Le disposizioni in commento provvedono innanzitutto a novellare il comma 1 dell’articolo 13 che reca la misura della riduzione sanzionatoria.

In primo luogo, viene modificata la lettera b-bis), consentendo la riduzione a 1/7 del minimo anche se la regolarizzazione di errori od omissioni avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno della violazione, oppure oltre un anno dall’omissione o dall’errore se non sono previste dichiarazioni periodiche.

Le modifiche alla lettera b-ter), invece, consentono di ridurre la sanzione a 1/6 del minimo dopo la comunicazione dello schema di atto impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nella fase di contraddittorio obbligatorio prevista dallo Statuto del contribuente (all’articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, come modificato dal D.lgs. n. 219 del 2023), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione (ai sensi dell’articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218).

Con le modifiche alla lettera b-quater), si modifica l’ipotesi che consente di ridurre la sanzione a 1/5 del minimo, operante se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione. Si precisa che, per avere tale riduzione, non deve essere stata inviata comunicazione di adesione al verbale di constatazione (ai sensi dell’articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218) e, comunque, la regolarizzazione deve avvenire prima della comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo (di cui al già menzionato articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212).

Viene poi introdotta una nuova lettera b-quinquies), che prevede la riduzione a 1/4 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto inviato nella fase di contraddittorio preventivo relativo alla violazione constatata con verbale (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), ma senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione (ai sensi dell’articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218).

Viene poi modificata la lettera c) del comma 1, eliminando l’ipotesi di riduzione a 1/10 del minimo della sanzione prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, nel caso di presentazione con ritardo non superiore a trenta giorni. Si prevede quindi la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni.

Infine, viene introdotto un nuovo comma 2-bis all’articolo 13, ai sensi del quale, se la sanzione è calcolata applicando la disciplina della continuazione e del concorso (di cui all’articolo 12, come modificato dalle norme in esame; vedi supra), per individuare le percentuali di riduzione si richiede di fare riferimento al momento di commissione della prima violazione. In tale evenienza la sanzione su cui applicare le predette percentuali di riduzione, calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate, è fissata in misura pari a quella che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave incrementata nella misura minima disposta da ciascun comma dell’articolo 12 applicabile alla fattispecie oggetto di regolarizzazione. Se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione, si applica la percentuale di riduzione di cui alla lettera b-quater) del comma 1, ovvero a 1/5 del minimo.