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Il bilancio consolidato è un documento contabile consuntivo finalizzato alla rappresentazione, veritiera e corretta, del risultato economico, finanziario e patrimoniale del “Gruppo Amministrazione Pubblica”; assolve funzioni essenziali di informazione, sia interna che esterna, che non possono essere assolte dai singoli bilanci separati degli enti e/o società componenti il gruppo né da una loro semplice aggregazione.

Il bilancio consolidato deve consentire di:

sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli enti che perseguono le proprie funzioni anche attraverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, dando una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;

attribuire alla Amministrazione capogruppo uno strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;

ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie del gruppo che fa capo ad un’Amministrazione pubblica.

In merito la Corte dei Conti rileva:

Corte dei Conti, Sezione Autonomie – Delibera n. 09/2016/INPR: “… Il bilancio consolidato è un obiettivo centrale, nell’ambito degli strumenti previsti dal d.lgs. n. 118/2011 … che, nell’armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle regioni, delle province e degli enti locali, dispone anche il consolidamento dei conti tra gli enti e gli organismi loro partecipati, nell’ottica di una maggiore trasparenza e responsabilizzazione dei diversi livelli di governo e nella prospettiva della salvaguardia degli equilibri complessivi della finanza territoriale ...”

Corte dei Conti, Friuli Venezia Giulia – Delibera n. 02/2024/FRG: “Tale documento consente infatti di superare le carenze informative e valutative dei singoli bilanci degli enti, mediante l’integrazione delle informazioni desumibili dai singoli bilanci dei soggetti componenti il “Gruppo”, con l’obiettivo di consentire una visione d’insieme delle attività svolte, fornendo nel contempo all’Amministrazione capogruppo uno strumento di programmazione, gestione e controllo...”

Corte dei Conti, Sezione delle Autonomie – Delibera n. 10/SEZAUT/2024/FRG: “ … Il consolidamento dei conti in ambito pubblicistico si differenzia da quello di stampo privatistico in ragione di una (duplice) diversità tipologico-relazionale: la diversità tipologica riguarda sia la forma giuridica dei soggetti idonei a essere inclusi nell’area del consolidamento, potendo gli stessi essere - indifferentemente - organismi dotati di autonomia gestionale e contabile, ma privi di personalità giuridica, oppure società di capitali; la diversità relazionale attiene al tipo di rapporto, potendo rientrare nel perimetro soggettivo del consolidamento sia organismi controllati che organismi semplicemente partecipati dall’ente territoriale capogruppo. Ciò che rileva è, sostanzialmente, la funzione di governance esterna esercitata dall’ente territoriale capogruppo, cui competono poteri di indirizzo e di pianificazione delle attività dei soggetti componenti il GAP, nonché di gestione dei medesimi …”

Il bilancio consolidato si applica anche agli enti strumentali:

Corte dei Conti, Puglia – Delibera n. 101/2023/PAR: “… In definitiva, l’art. 11-ter e l’allegato n. 4/4 al d.lgs. n. 118/2011 convergono in modo inequivocabile nel qualificare come ente strumentale controllato quello nei cui confronti l’ente locale (o la regione) abbia (anche solo) «il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività di un ente o di un’azienda».

Al fine di ritenere integrata la fattispecie in esame rileva una duplice condizione: i) da un lato, la titolarità, in capo all’ente territoriale, del potere di nomina e rimozione della maggioranza (e, a fortiori, della totalità) dei componenti degli organi decisionali; ii) dall’altro, la competenza di questi ultimi ad assumere le scelte e le decisioni qui sopra richiamate.

Al ricorrere di tali condizioni, risulta irrilevante l’assenza di ulteriori poteri di controllo e/o di vigilanza in capo alla PA; ritenere il contrario realizzerebbe un non consentito superamento del dettato normativo e della scelta selettiva con esso compiuta dal legislatore.

D’altro canto, appare arduo sostenere che il potere in esame integri una facoltà trascurabile in assenza di ulteriori potestà di incidere sulla gestione: esso, infatti, ha a oggetto la scelta di persone titolate ad assumere determinazioni di assoluto rilievo per la vita dell’ente interessato (tali essendo «le scelte strategiche e le politiche di settore» al pari delle decisioni in ordine «all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività»); ne consegue che detto potere esprime al più alto livello l’indirizzo politico di cui l’amministrazione territoriale è portatrice ed è funzionale alla sua concreta realizzazione …

In conclusione, è possibile rispondere al quesito formulato … nel senso che «il potere assegnato da legge, statuto o convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all’indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell’attività di un ente o di un’azienda, previsto dall’art. 11-ter del d.lgs. n. 118/2011 e dall’allegato n. 4/4 al medesimo decreto, è condizione necessaria e sufficiente per affermare la natura di ente strumentale controllato del soggetto giuridico nei cui confronti l’ente locale disponga di quel potere con riferimento alla totalità dei componenti dell’organo di indirizzo ove quest’ultimo sia titolato ad assumere le scelte citate.”

L’individuazione del GAP – gruppo amministrazione pubblica – appare di grande rilievo:

Corte dei Conti, Friuli Venezia Giulia – Delibera n. 12/2020/FRG: “… si deve innanzitutto considerare che l’inclusione di un ente nel GAP non può ritenersi esclusivamente finalizzata alla perimetrazione dell’area di consolidamento del bilancio, bensì anche al consolidamento del rendiconto regionale e soprattutto all’individuazione del novero degli enti da assoggettare a una governance regionale. Sotto un secondo profilo, si osserva che neppure la riconduzione degli enti nell’alveo del GAP è di per sè sola sufficiente a determinare in modo esaustivo la linea d’azione della Regione nei loro confronti, permanendo la necessità di valorizzarne le singole caratteristiche ontologiche, specie in relazione all’individuazione delle modalità del loro coinvolgimento nel perseguire gli obiettivi previsti. Si può al riguardo affermare che l’inclusione dell’ente strumentale nel GAP è condizione necessaria per il suo assoggettamento alla governance regionale, ma non esaustiva per l’individuazione del contenuto della governance medesima ...”

Il GAP è necessario per individuare il perimetro (area) di consolidamento:

Corte dei Conti, Valle d’Aosta – Delibere n. 2/2020/FRG: “…secondo il principio contabile 4/4 del d.lgs. n. 118/2011 il Bilancio consolidato del Gruppo di un’amministrazione pubblica è predisposto facendo riferimento all’area di consolidamento, individuata dall’Ente capogruppo alla data del 31 dicembre dell’esercizio a cui si riferisce. Una prima delibera di Giunta … di individuazione di due elenchi, uno contenente gli Organismi e gli Enti del GAP e uno contenente i predetti soggetti facenti parte del perimetro di consolidamento, dovrebbe essere approvata entro il 31 dicembre di ogni anno. Tenuto però conto che nel paragrafo 3.1, secondo capoverso del citato principio contabile, vengono consentiti aggiornamenti ai due elenchi menzionati e che, per le verifiche di rilevanza richieste dallo stesso paragrafo 3.1 è opportuno il Rendiconto dell’anno di riferimento, che l’Ente approva entro il 30 aprile, se ne desume la possibilità di adottare delibere di Giunta di aggiornamento degli elenchi GAP e definizione del perimetro di consolidamento anche successive al 30 aprile, nel rispetto, comunque, del termine di approvazione del Bilancio consolidato del 30 settembre di ciascun anno.”

Corte dei Conti, Sezione Valle d’Aosta – Delibera n. 28/2023/PRSP: “il punto 1 del principio contabile n. 4/4 prescrive che “Il bilancio consolidato del gruppo di un’amministrazione pubblica è […] predisposto facendo riferimento all’area di consolidamento, individuata dall’ente capogruppo, alla data del 31 dicembre dell’esercizio cui si riferisce”. Pur non potendo escludersi, dal tenore letterale della disposizione, che l’ente locale possa deliberare in merito anche successivamente alla data del 31 dicembre dell’anno di riferimento, pur mantenendo tale termine ai fini dell’individuazione dell’area di consolidamento, occorre tenere presente che il processo di consolidamento, governato dall’amministrazione pubblica capogruppo, è puntualmente procedimentalizzato in una concatenazione logica di fasi endoprocedimentali esplicitate dettagliatamente nel richiamato principio contabile, tutte preordinate ad assicurare, entro il termine ordinario del 30 settembre, una rappresentazione veritiera e corretta della situazione finanziaria e patrimoniale e del risultato economico dell’Ente comprensivo delle proprie articolazioni organizzative. Per tali ragioni, lo sviluppo temporale del processo di consolidamento individua nel 20 luglio di ogni anno (punto 3.2 del principio contabile n. 4/4) il termine ultimo entro il quale i componenti del gruppo devono trasmettere all’ente capogruppo i dati contabili necessari per il consolidamento. L’osservanza di tale termine, come precisato dal principio contabile, “è particolarmente importante, in considerazione dei tempi tecnici necessari per l’effettuazione delle operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il controllo e l’approvazione del bilancio consolidato”.

Il Comune deve dare le direttive:

Corte dei Conti, Friuli Venezia Giulia – Delibera n. 2/2024/FRG: “… In particolare, il punto 3.2 dell’allegato 4/4 attribuisce all’amministrazione pubblica capogruppo un ruolo di coordinamento dovendo la stessa provvedere a comunicare l’inclusione nel perimetro di consolidamento, indicando anche i soggetti ricompresi nello stesso e impartendo direttive contenenti, tra l’altro, le indicazioni circa le modalità e i tempi di trasmissione dei bilanci di esercizio, dei rendiconti o dei bilanci consolidati e delle informazioni integrative necessarie all’elaborazione del documento.

In via ordinaria, il principio contabile dispone che i bilanci di esercizio e la documentazione integrativa devono essere trasmessi all’ente territoriale capogruppo entro dieci giorni dall’approvazione e, in ogni caso, entro il 20 luglio dell'anno successivo a quello di riferimento.

Il principio precisa, peraltro, che “l’osservanza di tali termini è particolarmente importante, in considerazione dei tempi tecnici necessari per l'effettuazione delle operazioni di consolidamento, per permettere il rispetto dei tempi previsti per il controllo e l'approvazione del bilancio consolidato. Se alle scadenze previste i bilanci dei componenti del gruppo non sono ancora stati approvati, è trasmesso il preconsuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell’approvazione”.

Da ciò emerge il fondamentale ruolo di coordinamento della capogruppo ai fini della redazione del bilancio consolidato, non solo impartendo precise e tempestive direttive, ma anche vigilando sul relativo adempimento; si evidenzia che l’omissione, il ritardo o la non conformità alle direttive nell’invio dei dati e documenti pone in discussione l’effettività del potere di governance dell’ente capogruppo sui propri soggetti partecipati, i quali, hanno l’obbligo di adeguarsi puntualmente alle direttive ricevute e in relazione ad ogni adempimento richiesto e di prestare una fattiva collaborazione, non solo per la corretta e tempestiva conclusione nei termini di legge del processo di consolidamento, ma più in generale per l’adempimento di obblighi normativamente previsti”.