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Nella Risposta n. 604/2020 , l'Agenzia delle entrate chiarisce il trattamento applicabile agli appalti per la riqualificazione energetica di immobili pubblici, sia dal punto di vista dell'aliquota applicabile, sia dal punto di vista sanzionatorio in caso di emissione fatture in scissione dei pagamenti con imposta errata.

La fattispecie è interessante perché nella prassi operativa è frequente che l'aliquota applicabile ad appalti aventi ad interventi edilizi sia indicata dalla stazione appaltante, non sempre in linea con le indicazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria. La nota riepiloga, altresì, alcuni elementi importanti per la definizione dell'aliquota applicabile ad appalti con categorie di lavori differenti.

L'impresa, nel caso di specie, non riteneva corretta l'aliquota indicata dal committente (aliquota al 10% in luogo di quella ordinaria) e chiedeva in che misura fosse passibile di sanzioni, considerato che non versata l'imposta né la indicava in dichiarazione IVA, essendo in scissione dei pagamenti.

L'Agenzia ribadisce, in primis, un punto fermo dell'applicazione IVA agli interventi sugli immobili ovvero che: "solo gli interventi di recupero rientranti nelle previsioni di cui alle lettere c), d) ed e) del sopra menzionato articolo 31 della legge n. 457 del 1978 (trasfuse nelle lettere c), d) ed f) dell'art. 3 del d.P.R. n. 380/2001), riguardanti, rispettivamente, il restauro e risanamento conservativo (cfr. lett. c); la ristrutturazione edilizia (cfr. lett. d) e la ristrutturazione urbanistica (cfr. lett. e), possono fruire dell'aliquota agevolata ai sensi del citato n. 127-quaterdecies. Restano, invece, esclusi gli interventi classificati o classificabili di manutenzione ordinaria e straordinaria di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo". Con riferimento agli appalti in oggetto "...per le operazioni di riqualificazione energetica degli edifici non è prevista una particolare disposizione in merito alla aliquota IVA applicabile. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere per la loro realizzazione, pertanto, sono assoggettate all'imposta sul valore aggiunto in base alle aliquote previste per gli interventi di recupero del patrimonio immobiliare in cui gli stessi si sostanziano, con la conseguenza che, per individuare l'aliquota IVA in concreto applicabile, si rende necessario tener conto di come l'intervento di riqualificazione energetica attuato sull'edificio sia qualificabile sotto il profilo edilizio (cfr. Circ. n. 36/E del 31 maggio 2007, § 9) gli interventi di riqualificazione energetica di edifici sono considerati interventi di manutenzione straordinaria e, di conseguenza, sono soggetti ad aliquota IVA ordinaria se eseguiti su edifici non a destinazione abitativa".

Elemento dirimente risulta la qualificazione dell'intervento, anche in base alla verifica del titolo abilitativo rilasciato dal Comune. Qualora i lavori oggetto del contratto di appalto siano inquadrabili tra gli interventi di ristrutturazione edilizia, agli stessi risulterà applicabile l'aliquota IVA ridotta, di cui n. 127- quaterdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. Non potranno, invece, beneficiare dell'aliquota IVA ridotta le attività qualificabili come mera manutenzione (ordinaria e straordinaria), ivi inclusi gli interventi di utilizzo delle fonti di energia di cui all'articolo 1 della legge 9 gennaio 1991 n. 10 in edifici ed impianti industriali.

L'Agenzia ricorda però che, quando gli interventi previsti in ciascuna delle categorie sopra richiamate sono integrati o correlati ad interventi di categorie diverse (ad esempio, negli interventi di ristrutturazione edilizia sono necessarie, per completare l'intervento edilizio nel suo insieme, opere di pittura e finitura ricomprese in quelle di manutenzione ordinaria), occorre tener conto del carattere assorbente della categoria "superiore" rispetto a quella "inferiore", al fine dell'esatta individuazione degli interventi da realizzare e dell'applicazione delle relative disposizioni agevolative (cfr. circolare 24 febbraio 1998, n. 57).

Con riferimento invece ai profili sanzionatori connessi all'errata indicazione ed applicazione dell'IVA sugli interventi, la scissione dei pagamenti non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell'imposta in relazione all'operazione effettuata nei confronti dell'ente pubblico. Il fornitore, pertanto, è tenuto all'osservanza degli obblighi di cui al DPR n. 633 del 1972 connessi all'applicazione dell'imposta nei modi ordinari.

La circostanza che, in relazione all'operazione effettuata nei confronti dell'ente pubblico, il fornitore rimane debitore - verso l'erario - dell'imposta addebitata ed evidenziata in fattura, influenza l'esecuzione degli obblighi cui è tenuto il fornitore. Tuttavia, grava esclusivamente sul fornitore, che emette la fattura, l'onere di qualificare la prestazione erogata e oggetto di fatturazione ai fini della corretta applicazione dell'imposta, indipendentemente dalle eventuali indicazioni fornite a tal fine dal committente. Conseguentemente, la sanzione di cui all'articolo 13, commi 1 e 3 del decreto legislativo n. 471 del 1997 grava sulla Pubblica Amministrazione solo laddove, a fronte della corretta applicazione dell'imposta in fattura, la committente ne abbia omesso in tutto o in parte il versamento.

Diversamente, risponde il fornitore della sanzione in oggetto, in caso di versamento all'erario, da parte della Pubblica Amministrazione, di un'imposta inferiore a quella dovuta, laddove il carente versamento derivi dall'erronea applicazione e indicazione in fattura di un'aliquota errata.

Ne consegue che, qualora i lavori oggetto del contratto di appalto non siano, di fatto, riconducibili tra gli interventi di ristrutturazione edilizia, ne deriva, come chiarito, l'obbligo di applicare l'aliquota IVA ordinaria e, pertanto, il fornitore che ha erroneamente applicato l'aliquota agevolata, risponde:

- della sanzione prevista dall'articolo 6, comma 1, del decreto legislativo n. 471 del 1997, per la violazione degli obblighi inerenti la documentazione e la registrazione di operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto;

- conseguentemente, della sanzione prevista dall'articolo articolo 13, commi 1 e 3, del medesimo decreto, per carente versamento dell'IVA dovuta all'erario.

Resta fermo l'obbligo di regolarizzazione della fattura nel caso in cui l'ente pubblico riceva la stessa nell'ambito di una attività commerciale: "fermo restando il versamento dell'imposta addebitata in fattura secondo le regole proprie dello split payment, nell'ipotesi in cui le pubbliche amministrazioni ricevano una fattura indicante l'IVA in misura inferiore a quella dovuta, per acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio di un'attività commerciale, le stesse dovranno fare ricorso alla procedura di regolarizzazione di cui all'articolo 6, comma 8, D.lgs n. 471/97 e, quindi, l'imposta oggetto di regolarizzazione dovrà essere corrisposta con le modalità previste da tale procedura" (Cfr. Circolare 19 febbraio 2015, n. 6/E).

In caso di applicazione erronea dell'aliquota IVA agevolata in luogo di quella ordinaria, il fornitore non risponde, invece, della sanzione prevista nell'ipotesi di dichiarazione IVA infedele dall'articolo 5, comma 4, del decreto legislativo n. 471 del 1997, posto che, "come si evince anche dalla lettura delle Istruzioni per la compilazione del Modello IVA 2020, è necessario al "Rigo VE38 indicare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni e degli altri soggetti di cui al comma 1-bis dell'art. 17-ter e per le quali l'imposta deve essere versata dai cessionari o committenti in applicazione delle disposizioni contenute nel citato art. 17-ter". Più nello specifico, non può realizzarsi alcuna infedeltà dichiarativa dal momento che nel citato rigo VE38 va indicato solo l'importo imponibile - che, quindi, concorre alla determinazione del volume d'affari del fornitore - delle cessioni e/o prestazioni che rientrano nell'ambito di applicazione del meccanismo dello split payment di cui all'articolo 17-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, senza altresì valorizzare la relativa IVA".