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La Risposta n. 246/2022 chiarisce il trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro della clausola penale inserita nei contratti pubblici.
Trattandosi di una clausola che accede a contratti a prestazioni corrispettive, ai fini dell'imposta di registro occorre preliminarmente accertare se detta pattuizione possa considerarsi una disposizione derivante e dipendente necessariamente dalle altre disposizioni contenute nel contratto e, come tale, non assoggettabile autonomamente ad imposizione, ai sensi dell'articolo 21, comma 2, del TUR, oppure se è da ritenersi che tra la Clausola Penale e le altre disposizioni contenute nel contratto non vi sia un rapporto di connessione necessaria ed inscindibile, con la conseguenza che ciascuna disposizione è sottoposta ad autonoma imposizione, ai sensi dell'articolo 21, comma 1, del TUR. A tale riguardo possono distinguersi due fattispecie:

I. la Clausola Penale è inserita nel contratto per volontà delle parti: in questo caso, non sussiste una connessione necessaria tra la clausola ed il contratto costituendo la prima una pattuizione accessoria con duplice funzione di "coercizione" all'adempimento e di predeterminazione della misura del risarcimento in caso di inadempimento. Troverà, pertanto, applicazione l'articolo 21, comma 1, del TUR, con conseguente tassazione autonoma delle diverse disposizioni;

II. l'inserimento della Clausola Penale nel contratto è imposto per legge: in tal caso la Clausola Penale rappresenta una pattuizione necessaria ed integrante dello schema negoziale principale (nell'esempio citato il contratto di appalto) e pertanto trova applicazione il secondo comma dell'articolo 21 del TUR, con la conseguenza che il contratto sarà soggetto all'imposta di registro dovuta per la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa (c.f.r. Risoluzione n. 91/E del 16/07/2004).

Nel caso sottoposto all'attenzione dell'Agenzia delle entrate, la Clausola Penale dedotta nei contratti relativi a settori "speciali" , ed in particolare in contratti applicativi di un accordo quadro, è stata apposta per volontà delle parti e non sulla base di un obbligo normativo (v Parere espresso dall'Autorità Nazionale Anticorruzione (ANAC), in data 04 dicembre 2008). Ne deriva che costituendo la suddetta Clausole Penale un elemento apposto per volontà delle parti, stante l'assenza di un rapporto di derivazione (connessione) necessaria ed inscindibile tra la stessa e il contratto cui accede, trova applicazione, al caso di specie, l'articolo 21, comma 1, del TUR per cui le disposizioni sono soggette ad imposta come se fosse un atto distinto.

Quanto ai termini e alle modalità di registrazione dei Contratti Applicativi contenenti la Clausola Penale, l'Agenzia evidenzia che la stessa non rappresenta una disposizione soggetta a IVA ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per cui, per il principio di alternatività IVA/registro, si produce l'effetto dell'obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo.

Per quanto riguarda la misura dell'imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto Applicativo l'agenzia ritiene che:

a) in relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale trovi applicazione la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all'articolo 27 del TUR secondo cui "Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa". La Clausola Penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest'ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l'eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l'ulteriore liquidazione d'imposta "devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono" ai sensi dell'articolo 19 del TUR, con dell'imposizione proporzionale con aliquota del 3 per cento (ai sensi dell'articolo 9, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR), al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione (ai sensi dell'articolo 27, comma 2, del TUR).

b) relativamente alle altre disposizioni del contratto, relative a prestazioni soggette ad IVA, trovi applicazione quanto disposto dall'articolo 40 del TUR a mente del quale: "per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa".

Detto trattamento è applicabile anche alla Clausola sugli Interessi di Mora inserita nel Contratto Applicativo ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2002, come modificato dal d.lgs. n. 192 del 2012.