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Nella fase di transizione, avviata con il DL 107/2026, l'ente pubblico deve fare ricognizione e valutazione dei beni culturali. Ma come si valutano i beni culturali?

Il Quadro Concettuale precisa che i criteri di valutazione possono essere ricondotti a due grandi modelli: Modello a valori storici, dove il criterio fondamentale è il costo storico, Modello a valori correnti, dove si fa riferimento al valore di mercato, oppure al prezzo netto di vendita, e al valore di sostituzione, oppure al valore d’uso. Il Quadro Concettuale, tuttavia, non stabilisce una gerarchia generale tra i criteri: la scelta è demandata agli standard contabili, che devono individuare il criterio più idoneo alla specifica situazione.

Come rileva la Ragioneria Generale dello Stato, occorre passare da heritage item a heritage asset. In ambito economico, l’espressione “heritage item” identifica quei beni tangibili appartenenti al patrimonio storico e culturale di ciascun Paese, non ancora rilevati e valutati ai fini della loro introduzione nel bilancio pubblico. Sotto il profilo economico tali beni presentano alcune caratteristiche peculiari, tra cui quella di essere non sostituibili e di avere una vita utile indefinita a causa della loro unicità e del loro crescente apprezzamento sotto il profilo storico-culturale. Queste peculiarità giustificano spesso l’imposizione di vincoli o divieti etici o legali da parte degli Stati al fine di limitarne o impedirne la vendita, il trasferimento o la distruzione da parte del possessore.

Analogamente alle altre risorse normalmente a disposizione di un’amministrazione pubblica per la produzione di beni o l’erogazione di servizi e che rappresentano i suoi asset, anche l’heritage item può costituire una risorsa e quindi può essere rilevato e valutato ai fini della sua iscrizione in bilancio quale elemento dell’attivo patrimoniale diventando quindi heritage asset.

Secondo la definizione riportata nei principi contabili internazionali IPSAS, un asset rappresenta “una RISORSA attualmente CONTROLLATA dall’entità come risultato di un EVENTO PASSATO”. Declinando:

Risorsa è un bene caratterizzato da un potenziale di servizio o dall’abilità di generare benefici economici. La forma fisica non è una condizione necessaria di una risorsa. Il “potenziale di servizio” è la capacità di fornire servizi che contribuiscono a raggiungere gli obiettivi dell'ente senza necessariamente generare flussi di cassa netti. I “benefici economici” sono flussi di cassa in entrata o una riduzione dei flussi di cassa in uscita, che possono derivare, ad esempio, dall'utilizzo di un bene nella produzione e nella vendita di servizi. I beni artistico-culturali sono generalmente detenuti per il loro potenziale di servizio anche a prescindere dalla loro capacità di generare benefici economici

Controllo della risorsa inteso come la possibilità di utilizzare la risorsa. Un’entità ha il controllo della risorsa di heritage quando si verifica almeno una delle seguenti condizioni: proprietà legale, altri diritti che conferiscono all’entità il potere di concedere, restringere o negare l’accesso al bene, orientare l'utilizzo del bene per raggiungere gli obiettivi dell‘entità.

Evento passato: il bene deve derivare da una transazione (acquisto) o da altro evento (donazione, realizzazione del bene, confisca, nazionalizzazione e qualsiasi altra forma di esercizio del potere sovrano).

Diversamente dalla definizione di asset, propria dei principi contabili IPSAS, che fanno specifico riferimento al concetto di controllo del bene, nel contesto italiano I BENI APPARTENENTI AL PATRIMONIO ARTISTICO-CULTURALE SONO RICONDUCIBILI AL CONCETTO DI TITOLARITÀ DEL BENE stesso intesa come posizione di colui al quale compete il lato attivo di una situazione giuridica. Tale titolarità, nel caso dei beni heritage, generalmente appartiene allo Stato o a un’altra amministrazione.

Quali criteri di valutazione si possono applicare ai beni culturali ? Occorre fare diverse precisazioni.

Il processo di contabilizzazione degli heritage item come heritage asset necessita innanzitutto di una fase di rilevazione iniziale che consiste nel raccogliere e analizzare i dati disponibili al fine di rappresentarli nei prospetti contabili.

La rilevazione comporta una successiva valutazione, la quale consiste nell’attribuire un valore monetario all’elemento contabile oggetto di rilevazione. La base di valutazione deve rispecchiare fedelmente il costo dei servizi (ad esempio, la conservazione del bene) sostenuti dall’entità, la sua capacità operativa (ad esempio, un immobile utilizzato a uso artistico) e finanziaria (ad esempio, i biglietti per visita a musei), affinché l’entità possa rendere conto dell’utilizzo del bene per le finalità decisionali ad esso connesse.

Il Conceptual Framework dell’IPSAS Board indica, ai fini della valutazione dei beni patrimoniali, i criteri generali del costo storico, del valore di mercato, del costo di sostituzione, del prezzo di vendita netto e del valore d’uso.

Il costo storico, basato sul costo di acquisto o di produzione è certamente applicabile ai beni culturali. È verosimile che tale tipo di costo sia disponibile per valutare i beni di heritage che sono stati acquistati di recente. Laddove l’informazione relativa al costo storico non sia disponibile (donazioni) o sia andata persa, è possibile utilizzare un’altra base di valutazione, come il valore di mercato o il costo di sostituzione.

Il valore di mercato, basati sui prezzi di mercato, è applicabile ai beni culturali se e quando è attendibile; ma occorre spesso fare riferimento ai valori di asta o comunque tenere conto che per alcuni beni non c’è un mercato attivo. il valore di mercato può essere rinvenibile, per alcuni beni heritage, tramite il riferimento ai valori di mercato di beni simili, se esiste un mercato attivo, aperto e regolare. Tuttavia, su molti beni di heritage gravano restrizioni sulla loro vendita che riducono la disponibilità dei relativi valori di mercato

Il prezzo di vendita netto è utile nel caso in cui convenga la vendita o sia opportuno procedere alla vendita del bene stesso. Tuttavia, considerato che i beni heritage vengono conservati e preservati piuttosto che venduti, e molto spesso sono caratterizzati da indisponibilità, generalmente questa base di valutazione non è applicabile a tali beni.

Il costo di sostituzione, valore per sostituire il potenziale di servizio, è utilizzabile per i beni culturali adibiti ad attività operative. IPSAS definisce il costo di sostituzione come il costo più economico che l’entità dovrebbe sostenere per rimpiazzare il servizio potenziale di un bene. Esso, quindi, presuppone l’esistenza di altri beni che possano fornire lo stesso servizio potenziale del bene heritage oggetto di valutazione. Tuttavia, data l’unicità tipica dei beni heritage l’applicazione di tale criterio appare molto difficile.

Il valore d’uso, basato sulla capitalizzazione di costi sostenuti per consentire la fruizione di un bene oppure dall’attualizzazione di una rendita (flussi reddituali positivi) è uno dei criteri più adatti per i beni culturali. L’attualizzazione dei flussi futuri è il metodo principale e generale, basato sul valore attuale dei flussi di cassa netti o del residuo potenziale di servizio atteso durante la vita utile del bene. La capitalizzazione dei costi storici è un criterio specifico previsto proprio per i beni del patrimonio culturale o per i beni non generatori di flussi di cassa, che permette di determinare il valore d'uso calcolando il montante dei costi finanziari sostenuti in passato dall'amministrazione per garantire la conservazione, l'accesso e la fruibilità del bene.

Il Conceptual Framework dell’IPSAS Board spiega che il valore d’uso è connesso all’utilizzo del bene ed è significativo quando tale valore è minore del costo di sostituzione della risorsa e maggiore del prezzo netto di vendita. Molti beni heritage non generano flussi di cassa e quindi, in questi casi, il valore d’uso sarebbe equivalente al costo di sostituzione.

Il valore contabile del cedente, ovvero il valore risultante dal bilancio dell’amministrazione cedente, è utile nei trasferimenti di beni tra amministrazioni pubbliche, a titolo non oneroso

In alcuni casi particolari, il bene patrimoniale non assume una valutazione patrimoniale, anche se è iscritto in inventario, ma rilievo in nota integrativa. ITAS 4 evidenzia al paragrafo 30 che “Nel caso in cui nessun criterio di valutazione della specifica attività culturale soddisfi i postulati e i vincoli dell’informazione del bilancio di esercizio, non viene iscritto alcun valore nello stato patrimoniale e le caratteristiche del bene sono presentate esclusivamente nell’informativa descrittiva ed extra-contabile contenuta in nota integrativa”.

Per gli enti territoriali, i beni culturali confluiscono in stato patrimoniale tra i beni demaniali; per gli altri enti pubblici confluiscono tra i beni patrimoniali indisponibili. Il paragrafo n. 29 di ITAS 4 precisa che nella riserva indisponibile è separatamente indicata una riserva d’importo pari al valore delle attività del patrimonio culturale rientranti nel patrimonio demaniale ed in quello indisponibile.

Più in particolare:

Il criterio del costo storico

Il Quadro Concettuale definisce il costo storico come il corrispettivo dovuto per acquistare dall'esterno oppure il sacrificio economico sostenuto per produrre internamente l'attività. Per un bene culturale acquistato, quindi, il primo riferimento può essere il costo di acquisizione.

Se ad esempio un Comune acquista un dipinto riconosciuto come bene culturale per € 80.000 utilizza tale costo sostenuto per la rilevazione iniziale, salvo le specifiche disposizioni dell'ITAS 4.

I problemi per i beni culturali si pongono per beni acquisiti molti anni prima; ricevuti gratuitamente; trasferiti dallo Stato; provenienti da altre amministrazioni; privi di un mercato; per i quali il prezzo storico non è ricostruibile.

Il valore di mercato

Il valore di mercato è il principale criterio a valori correnti ed è particolarmente utile per alcuni beni quali opere d'arte; reperti numismatici; oggetti da collezione; manufatti storici con mercato; determinati immobili storici.

Tuttavia, per un bene culturale il mercato può essere inesistente o scarsamente significativo. Il Quadro Concettuale riconosce espressamente il problema delle attività per le quali non esiste un mercato aperto, attivo e ordinato e ammette che il valore possa essere determinato attraverso criteri diversi dal semplice riferimento diretto a prezzi o quotazioni.

Il costo di sostituzione

Questo criterio è utilizzato per il patrimonio pubblico adibito ad attività operative e deriva dal costo minimo che l'amministrazione dovrebbe sostenere per sostituire il potenziale di servizio dell'immobilizzazione.

È quindi più adatto a un bene utilizzato dall'amministrazione per erogare servizi che non a un bene posseduto essenzialmente per il suo valore artistico o storico. Per questo motivo l'ITAS 4 distingue espressamente il costo di sostituzione per le attività operative del patrimonio culturale.

Il valore d'uso

È uno dei criteri più utilizzati per il patrimonio culturale. L'ITAS 4, paragrafo 28, stabilisce espressamente che, per le attività del patrimonio culturale acquisite senza corrispettivo, il valore iniziale può essere determinato utilizzando il valore di mercato; oppure costo di sostituzione, per le attività operative; oppure il valore d'uso.

Le caratteristiche peculiari dei beni materiali del patrimonio artistico-culturale (insostituibilità, rarità, presenza di restrizioni o divieti, vita utile indefinita), rendano, nella maggior parte dei casi, inapplicabili i criteri sopra delineati. Nello specifico, con riferimento ai beni heritage rientranti in tale casistica, è NECESSARIO IDENTIFICARE UN CRITERIO DI VALUTAZIONE AD HOC CHE SIA GENERALE E APPLICABILE ANCHE NEI CASI IN CUI NON SUSSISTANO I PRESUPPOSTI PER LA VALUTAZIONE DEL BENE INDICATI NELLA definizione fornita da IPSAS Board, includendo fra questi anche l’eventuale STIMA PERITALE O IL VALORE ASSICURATO, ove sussistenti.

LA SPECIFICITA’ ITALIANA

La Nota n. 155/2026 della Ragioneria Generale dello Stato affronta il tema della valorizzazione contabile dei beni del patrimonio culturale in Italia, proponendo una metodologia innovativa volta ad includere tale tipologia di beni negli schemi di bilancio. Nonostante gli importanti effetti economici e finanziari correlati al loro immenso valore storico e identitario, molti beni culturali sono ancora esclusi dai rendiconti patrimoniali degli enti che ne hanno la titolarità, creando un vuoto informativo nei sistemi di contabilità pubblica.

La Nota sottolinea l'importanza di una rappresentazione contabile accurata e trasparente dei beni culturali, che includa sia informazioni finanziarie sia non finanziarie, per garantirne una gestione efficace e un’adeguata valorizzazione. In proposito, vengono discusse anche le recenti iniziative internazionali, come gli exposure draft dell'IPSAS Board, che hanno stimolato il dibattito sulla valutazione contabile dei beni heritage.

LA SOLUZIONE PROPOSTA DALL’ITALIA SI BASA SULL’ATTUALIZZAZIONE DEI FLUSSI FINANZIARI GENERATI DALLA FRUIZIONE DEI BENI, CONSIDERANDO SIA I RICAVI DIRETTI – COME I BIGLIETTI D’INGRESSO E I SERVIZI AGGIUNTIVI – SIA QUELLI INDIRETTI, LEGATI ALL’IMPATTO ECONOMICO DEL TURISMO.

Dal punto di vista metodologico, la proposta si distingue per la sua solidità teorica e pratica. A differenza dei tradizionali criteri contabili – come il costo storico o il valore di mercato, spesso inapplicabili a beni unici e inalienabili – essa adotta un approccio dinamico, allineandosi alle tecniche di misurazione proposte dagli IPSAS, con particolare riferimento al concetto di Current Operational Value, che valuta i beni in base alla loro capacità di generare flussi finanziari.

Uno dei punti di forza della metodologia è la sua replicabilità, basata su dati oggettivi e un tasso di sconto standardizzato, che garantisce trasparenza e comparabilità. L’inserimento dei beni heritage nei bilanci pubblici non solo migliora la trasparenza finanziaria, ma offre anche una base solida per decisioni strategiche in materia di conservazione e valorizzazione del patrimonio culturale. La creazione di una riserva indisponibile nel patrimonio netto riflette poi i vincoli giuridici che gravano su questi beni, assicurando una rappresentazione contabile equilibrata.

Tuttavia, sottolinea RGS, rimangono alcune sfide da affrontare. Possibili limitazioni o carenze nella disponibilità e affidabilità dei dati, soprattutto per quanto riguarda i flussi economici indiretti, possono generare margini di incertezza sulle valutazioni e sulla loro comparabilità. Inoltre, sarebbero necessarie linee guida dettagliate, a livello nazionali o internazionale, per evitare discrepanze applicative tra i diversi enti gestori.

La proposta italiana rappresenta un passo avanti importante nella valorizzazione contabile del patrimonio culturale, unendo rigore metodologico e concretezza operativa. La robustezza del modello, verificata attraverso casi di studio reali, lo rende un riferimento promettente per l’integrazione dei beni heritage nei sistemi contabili pubblici, in linea con gli standard internazionali, aprendo così a nuove possibilità di gestione responsabile e sostenibile, volte a garantire la conservazione e valorizzazione del patrimonio culturale per le generazioni future.

Ammortamento

I beni culturali non sono soggetti ad ammortamento, in quanto sono a vita utile indefinita.

Ma attenzione, occorre distinguere la diversa casistica, esaminando vita utile, modalità di consumo del potenziale di servizio, natura del bene e specifiche disposizioni ITAS. Ad esempio, un palazzo storico utilizzato come ufficio (attività operativa) si ammortizza secondo la vita utile del bene; la manutenzione ciclica di un bene culturale si capitalizza tra le immobilizzazioni materiali e si ammortizza in 5 anni (vedasi esempio nelle Linee Guida ITAS n. 4)